Prof. Dr. Atila BAĞRIAÇIK
Ulusal ve Uluslar arası Ar-Ge ve Yenilik Hibe
Fonları Uygulayıcısı, YMM
Muhsin YILDIRIM
SMMM
GİRİŞ
Maliyet muhasebesinin önem ve fonksiyonlarını şu şekilde sıralayabiliriz:
– İşletmelerin Mal ve Hizmet fiyatlandırmalarına ışık tutar.
– Şirket sahip ve yöneticilerinin kontrol kararlarında etkin rol oynar.
– Bunun için kaynakların ne denli etkin kullanıldığı, nerede kayıp, kaçak ve israf olup olmadığı konusunda yöneticilere bilgi ve ipucu verir.
– Maliyet bilgileri Bütçe ve Planlamanın ana verilerini oluşturur.
– Şirket dışı çevrelerin şirket hakkındaki kararları için de belirleyici rol oynar.
– Maliye idaresi için (vergisel açıdan) ise maliyet muhasebesi zorunludur.
– Maliye idaresince yapılan veya yapılması muhtemel vergi incelemelerinde;
Bu nedenlerle işletmelerde kullanılan maliyet sistemine göre:
– Maliyet bilgilerinin tasnif edilmesi,
– Kayıtlara doğru alınması,
– Kayıtlara göre; Mal ve Hizmet birim maliyetlerinin ve dolayısıyla yarı mamul, mamul SMM hesapları doğru yapılarak dönem maliyetlerinin doğru hesaplanması,
– Randımanların doğru belirlenmesi çok büyük önem arz etmektedir.
– Ticaret Muhasebesi (Finansal Muhasebe), Finansal Tablolar (Bilanço, Gelir Tablosu vb.) bir dönemin toplu sonuçlarını yansıtır.
– Maliyet Muhasebesi bilgilerin ve buna ait tablolar bütünün parçalarını irdelemeye yardımcı olur.
– Gider yerlerinin, gider çeşitlerinin, masraf ve kar merkezlerinin, sorumluluk merkezlerinin, mamul cinsinden ve mamul gruplarının ayrıntılı olarak irdelenmesi maliyet bilgileri sayesinde olabilir.
– Kontrol, planlama, bütçeleme ve geleceğe yönelik karar almalarda ise maliyet muhasebesinin ihtiva ettiği detay bilgilere ihtiyaç vardır.
-Maliyet Muhasebesi Ar-Ge Muhasebesinin alt yapısını oluşturur. Maliyet muhasebesini iyi kurgulamadan, Ar-Ge muhasebesinin oluşturulmasında hatalar yaşandığını uygulamadaki çalışmalarda gözlemlemekteyiz.
1.1. MALİYETİ OLUŞTURAN 3 (ÜÇ) ANA UNSUR
a) HAMMADDE (İlk Madde ve Malzeme)
b) DİREKT İŞÇİLİK
c) GENEL ÜRETİM GİDERLERİ.
Bu üç ana unsurun toplamı; Dönemin Toplam Üretim Maliyetini oluşturur.
Toplam üretim maliyetinin ilgili dönemde üretilen toplam ürün miktarına bölümü, birim başına üretim maliyetini verir.
1.1.1. Hammadde
a) Direkt (Ana) Hammadde: Üretilen mamulün bünyesinde direkt olarak yer alır. (Örneğin; Dokuma üretiminde, iplik, konfeksiyon üretiminde renkli kumaş)
b) Endirekt Hammadde:
1) Yardımcı madde (malzeme): Üretilen mamulün bünyesine girer. (Örneğin; Mamul kumaş üretiminde, boya, kimyevi madde)
2) İşletme malzemesi: Üretilen mamulün bünyesine girmez (Örneğin; Yedek parçalar, makine yağları). Fakat, üretim için zorunludur.
1.1.2. Hammadde ve Malzeme Maliyetinin Unsurları
a) Malın alış fiyatı
b) Nakliye
c) Fiyat farkı (varsa)
d) Faiz (varsa), (mal stoklara girinceye kadar mecburi)
e) Kur farkı (varsa), (mal stoklara girinceye kadar mecburi)
1.2. HAMMADDE VE MALZEME STOK VE SARFLARININ DEĞERLEME YÖNTEMLERİ
a) Spesifik (fiili) Maliyet
b) Ağırlıklı ortalama Maliyet
c) Basit ağırlıklı ortalama
d) Hareketli Ağırlıklı ortalama
e) İlk giren ilk çıkar
f) Son giren ilk çıkar.
1.2.1. Spesifik (Fiili) Maliyet
Emtia, prensip itibariyle spesifik (fiili) maliyetle değerlenir. Örneğin; TV alımı satımı yapan bir kimse yada firma, dönem içinde farklı tarihlerde, aynı tipten TV leri değişik bedellerde satın almış ise, bunlardan dönem sonlarını da mevcut olanlardan her birisini, kendisine mahsus maliyet bedeli ile değerlemek ve satılanları da kendisine mahsus maliyet bedeli ile SMM’ne çıkmak zorundadır.
1.2.2. Ağırlıklı Ortalama Maliyet
Yağ, bulgur, pirinç, pamuk, iplik, kumaş gibi misli ile belirli mallarda, fiili maliyetle değerleme her zaman mümkün olmayabilir. Bu durumda değerleme “Ağırlıklı Ortalama Maliyet Bedeli” ile yapılır.
1) Basit Ağırlıklı Ortalama Maliyet: Dönem başı mevcudu ile dönem içinde alınan malların toplam bedeli, bunların toplam miktarına bölünür ve birim miktarın ortalama maliyeti bulunur.
2) Hareketli Ağırlıklı Ortalama Maliyet: Bu metodun uygulanabilmesi için, sürekli envanter tutulması veya belli tarihler itibariyle kaydi envanter çıkarılması gerekir. Hareketli Ağırlıklı ortalama fiili maliyete en yakın sonucu verir.
1.2.3. İlk Giren İlk Çıkar Değerleme Metodu
Bu metodda, ilk alınan mallar, ilk olarak satılır veya sarf edilir. Stokta kalan mallar son alınanlardan oluşur. Dönem sonlarındaki bakiye stokların birim maliyeti ise ortalama olarak belirlenir. Fakat, müteakip dönem başından itibaren stoktan çıkışlar ortalama maliyetle değil, stoklara giriş sırasına göre yapılır.
1.2.4. Son Giren İlk Çıkar Değerleme Metodu
Bu metodun uygulanmasında, stoktan çıkışlar için son giren mallardan başlanır. Dönem sonu bakiye stok maliyeti ise ilk giren mallardan oluşur.
EMTİA DEĞERLEMESİ ÖRNEKLERİ
Dönem başı mevcudu = 5.000 kg x 1 = 5.000.-TL
…….tarihindeki alış = 10.000 kg x 1.2 = 12.000.-TL
…….tarihindeki alış = 8.000 kg x 1.6 = 12.800.-TL
…….tarihindeki alış = 7.000 kg x 2 = 14.000.-TL
Toplam = 30.000 kg = 43.800.-TL
Ortalama maliyet = 43.800 / 30.000 kg = 1.46.-TL /Kg
Dönem Başı Mevcudu = 5.000 kg x 1 = 5.000.-TL
……tarihinde 1. Alış = 10.000 kg x 1.2 = 12.000.-TL
Toplam = 15.000 kg = 17.000.-TL
Ortalama Maliyet = 17.000 / 15.000 kg = 1.133.-TL / Kg
…….tarihinde sarfedilen = (4.000kg x 1.133.-) = (4.532.-TL)
Kalan = 11.000 kg = 12.468.-TL
…….tarihinde 2. alış = 8.000 kg x 1.6.- = 12.800.-TL
Toplam = 19.000 kg = 25.268.-TL
Ortalama Maliyet = 25.268.- / 19.000 kg = 1.33.-TL
……tarihinde sarfedilen = (10.000 kg x 1.33.-) = (13.300.-TL)
Kalan = 9.000 kg = 11.968.-TL
……tarihinde 3. Alış = 7.000 kg x 2 = 14.000.-TL
Toplam: 16.000 kg = 25.968.-TL
Ortalama Maliyet = 25.968.- / 16.000 kg = 1.623.-TL
Bundan sonraki sarfın ortalama maliyeti 1.623.-TL olacaktır. Başka sarf ve alış yoksa dönem sonu stoku 1.623.-TL ortalama maliyet üzerinden değerlenecektir.
Dönem başı mevcudu = 5.000 kg x 1 = 5.000.- TL
……..tarihinde 1. Alış = 10.000 kg x 1.2 = 12.000.-TL
……..tarihinde 1. Sarf = (4.000 kg x 1) = (4.000.-TL)
……..tarihinde 2. Alış = 8.000 kg x 1.6) = 12.800.-TL
……..tarihinde 2. Sarf = (10.000 kg x 1.080) = (11.800.-TL)
(1.000 kg x 1= 1.000.- + 9.000 kg x 1.2 = 10.800.- = 11.800.-TL)
…….tarihinde 3. Alış = 7.000 kg x 2 = 14.000.-TL
Kalan = 16.000 kg 28.000.-TL
Bundan sonraki sarfa ilk 1,2.-TL den 1.000 kg ile başlanacaktır.
Başka sarf ve alış yoksa dönem sonu stoku 16.000 kg için 28.000.-TL olarak değerlendirilecektir.
…….tarihinde 3. Alış = 7.000 kg x 2 = 14.000.-TL
…….tarihinde 2. Alış = 8.000 kg x 1,6 = 12.800.-TL
…….tarihinde 1. Sarf = (4.000 kg x 2 = 8.000.-TL
…….tarihinde 1. Alış = 10.000 kg 1,2 = 12.000.-TL
Dönem Başı Stok = 5.000 kg x 1 = 5.000.-TL
…….tarihinde 2. Sarf = (10.000 kg 1.72) = (17.200.-TL)
(3.000 kg x 2 = 6.000 + 7.000 kg x 1.6 = 11.200.-) = 17.200.-TL)
———— ————-
Kalan = 16.000 kg = 18.600.-TL
Bundan sonraki sarfa 2. alış bakiyesi 1.000 kg dan 1.6.-TL birim fiyatı ile başlanacaktır. Başka Sarf ve alış yoksa Dönem Sonu Stoku 16.000 kg için 18.600.-TL olarak değerlenecektir
2- DİREKT İŞÇİLİK
– İlgili ürünün üretiminde (esas üretim gider yerlerinde) bizzat ve bilfiil çalışanların işçiliklerinden oluşur.
Direkt İşçiliğin Unsurları:
– Normal ücret
– Hafta sonu ücreti
– Genel tatil ücreti
– İzin ücreti
– Fazla mesai
– Prim ve İkramiyeler
– Sosyal yardımlar (yakacak, yiyecek, giyecek, çocuk, tahsil, bayram, doğum, ölüm, evlenme yardımları gibi)
– Sosyal güvenlik giderleri (SSK primi işveren payı, işsizlik sigortası işveren payı gibi)
3- GENEL ÜRETİM GİDERLERİ
Esas üretim gider yeri ile ilgili olmayıp yardımcı işletmelerle ilgili olan tüm üretim giderleri ile, esas üretim gider yeri ile de ilgili olduğu halde, üretilen ürün maliyetine doğrudan doğruya yüklenemeyen, ancak belirlenen bir anahtar vasıtasıyla veya belirlenen oranlarda yüklenebilen tüm üretim giderlerinden oluşur.
Genel Üretim Giderleri Çeşitleri:
– Üretimde kullanılan yardımcı malzemeler
– Endirekt işçilikler
– Tamir bakım giderleri
– Amortismanlar
– Isı, ışık ve enerji giderleri
– Haberleşme giderleri
– Kırtasiye giderleri
– Muhtelif genel giderler
Normal olarak yardımcı işletmeler gider yerlerinde oluşan bu gibi genel üretim giderleri, bir dağıtım tablosu aracılığı ile esas gider yerlerine dağıtılmak suretiyle 151 no.lu Yarı Mamuller Üretim hesabına aktarılır.
4- GENEL İDARE GİDERLERİ
Maliyeti oluşturan giderlerin dışındaki genel giderlerdir. Genel idare giderlerinin içinde; İşçilik, amortisman, tamir ve bakım, ısı, ışık ve enerji gibi maliyet gideri benzeri giderler de yer alır. Fakat bunların tümü idari ünitelerle ilgilidir. Genel idare giderlerinden mamül maliyetine pay vermek isteğe bağlıdır. Dileyenler genel idare giderlerinin tümünü veya içinden bazılarını veya mantıki izahı olmak şartıyla tümünün belli bir oranını maliyete katabilirler. Ancak, genel idare giderlerinden mamule pay verme seçimi bir hesap dönemi boyunca mükellefi bağlar. Bir genel idare giderinden mamule pay verilebilmesi için, o giderle mamul üretimi arasında bir bağlılığın bulunması gerekir.
Gider- Maliyet Gideri- Hem Gider, Hem Maliyet Gideri Kavramları:
Gider: Anında tüketilen veya faydalanılan mal veya hizmetler için ödenen veya borçlanılan bedellerdir.
Maliyet Gideri: Başka bir mal veya hizmetin bünyesinde tüketilen veya faydalanılan mal veya hizmet için ödenen yada borçlanılan bedeldir.
Hem Gider-Hem Maliyet Gideri: Hem anında, hemde başka bir mal veya hizmetin bünyesinde tüketilen mal veya hizmet için ödenen veya borçlanılan bedellerdir.
Örneğin; İstenirse doğrudan gider yazılabilen veya istenirse maliyete pay verilebilen Genel İdare Giderleri, Hem Gider, Hemde Maliyet Gideri niteliğindedir.
– Alınan kredinin amacı ve kullanıldığı yere göre; Tümü maliyeti ilgilendirebilir ve kredi faizleri mamul maliyetine yansıtılır veya tümü bir makine yatırımı ile ilgilidir ve amortisman yolu ile maliyete intikal ettirilir.
– Veya, tümü doğrudan gider yazılabilecek finansman gideri olabilir. Yada belli oranlarda maliyet, yatırım ve sonuç hesaplarına aktarılacak şekilde kullanılmış bulunan faiz ve/veya kur farklarından oluşan finansman giderleridir.
– Binek otomobillerin amortismanları kıst ayrılır.
– Sabit kıymetler için kullanılan kredilerin yatırım dönemine ait faiz ve kur farkları sabit kıymetin maliyetine verilir. (zorunludur) Yatırım döneminden sonraki faiz ve kur farkları isteğe bağlı olarak doğrudan gider yazılabilir veya aktifleştirilerek sabit kıymetin maliyetine eklenebilir ve asıl sabit kıymetin kalan amortisman süresi içinde amorti edilir.
– Bir sabit kıymete sonradan eklenen değer;
a) Şayet o sabit kıymetin değerini ve fonksiyonunu arttırıyorsa; Bu eklenen değer ilgili asıl sabit kıymetin kalan amortisman süresi içinde amorti edilir.
b) Eğer, bir sabit kıymete sonradan eklenen bir değer sabit kıymetin ömrünü uzatıyorsa, ilgili asıl sabit kıymetin amortisman süresi kadar süre içinde amorti edilir. Örneğin ; %20’den 5 yıl süre ile amortismana tabi tutulan bir nakliye aracının dördüncü yılda motoru değiştirilmiş ise, aracın amortisman süresinin bitimine 1 (bir) yıl kalmış olduğu halde, araca yeni takılan motor, takıldığı yıldan itibaren %20’den 5 yıllık sürede amorti edilir.
– Herhangi bir nedenle limit dışında eksik kapasite ile çalışıldığında örneğin; Bazı makinelerin dönem içerisinde hiç çalıştırılmaması halinde, bu makinelerin amortisman giderleri ve örneğin, yıllık bakım yapıldığı günlere ait direkt ve endirekt tüm işçilikler “Tam Maliyet” sisteminde üretim maliyetine verilebilirse de, “Normal Maliyet” sisteminde bu giderler üretim maliyetine verilmez ve 680 no.lu çalışılmayan kısım gider ve zararları hesabına yazılır.
– Üretim (imalat) nedir ? Bitim İşi nedir?
İmalat: Yeni bir madde meydana getirmektir.
Bitim İşi: Bir madde üzerinde tadilat yapmaktır.
Bazı işler vardır ki, kendi namına yapılırsa İmalat, başkası namına yapılırsa Bitim İşi sayılır. İplikten ham kumaş dokumak imalattır. Ancak, kendi dokuduğu yada dışarıdan satın aldığı ham kumaşı boyama, apreleme gene imalattır ve bunlar için “İmalat Defteri” tutulur.
Boyama ve apreleme işinin başkasına ait kumaş üzerine ücret karşılığı yapılması işi ise “Bitim İşi”dir. Bu durumda imalat defteri yerine “Bitim İşi Defteri” tutulur.
Bir firma boya ve apre işlerini hem kendi namına hemde başkasına fason olarak yapabilir. Bu durumda kendi namına yaptığı işler için imalat defteri, başkasına yaptığı boya ve apre fason işi için ise bitim defteri tutulur.
7/A seçeneğine göre maliyet muhasebesini yapanlar, kayıtlarında imalat defterine kaydedilmesi gereken tüm bilgileri göstermeleri şartıyla imalat defteri tutmayabilirler.
– Mal ve/veya malzemeler stoka alınıncaya kadar, varsa faiz ve kur farkları zorunlu olarak bu mal ve/veya malzemenin maliyetine verilir.
– Mal ve/veya malzemeler stoka alındıktan sonra gelen faiz ve kur farkları, mal ve/veya malzeme halen stokta ise, istenirse maliyete verilir, istenirse doğrudan gider kaydedilir.
SONUÇ
Yukarıda açıklanan 3 maliyet unsuru TÜBİTAK-TEYDEB 1507 ve 1501 ar-ge destek programları için Ar-Ge muhasebesini oluştururken kullandığımız direkt maliyet unsurlarıdır. 1511 öncelikli alanlar destek programında ise bu üç maliyet unsuruna ilaveten projenin Ar-Ge faaliyetlerini yürütmek amacıyla proje kapsamında gerçekleşen; destek personeli, elektrik, su, gaz, bakım-onarım, haberleşme, vb. giderlere karşılık gelen proje genel giderleri için, dönemsel desteklemeye esas harcama tutarının %10’u hibe tutarına ilave edilir. Bu bakımdan yukarıda açıklanan endirekt maliyet kalemlerini de analiz etmek gerekiyor.
